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新收入准则对建筑施工企业会计核算的影响与应对

2021-01-11 14:17:29

 [摘要]新收入准则的陆续实施给各行业尤其是建筑业产生较大影响,文章结合具体的案例,梳理分析新准则在收入确认、收入计量、列报、合同成本方面对建筑施工企业造成的影响,并就建筑施工企业如何应对提出解决路径。

[关键词]新收入准则;建筑施工企业;会计核算

201811日起,新《企业会计准则第14号—收入》(下称“新准则”)针对不同的适用主体陆续施行,对比旧准则,新准则适应了新兴行业的出现、营销方式的创新和交易活动的复杂化,在诸多方面弥补了旧准则的不足。例如,新准则统一收入核算模式,不再考虑经济活动类型的差别,会计信息的可比性更高;对于一揽子销售的复杂业务,新准则提出直观明了的“五步法”,使企业会计核算工作更加清晰明确,操作性更强。建造合同准则并入新准则,建筑施工企业的会计核算因此受到影响。那么,主要有哪些影响呢?建筑施工企业又应该如何以变应变呢?本文拟结合具体案例,梳理分析新准则在收入确认、收入计量、列报、合同成本方面对建筑施工企业可能造成的影响,并就建筑施工企业如何应对提出建议。

1新准则对建筑施工企业收入确认和计量的影响

新准则一改旧准则按业务类型核算收入的方法,采用如下图所示的“五步法”进行收入确认和计量。收入确认框架的变化使建筑施工企业收入的确认和计量产生重大的影响,下面从收入的确认标准、确认方法、计量方法和合同变更的会计处理方面分析新准则对收入确认与计量产生的影响。1.1收入确认标准的变化在确认收入时,新准则不再关注商品所有权主要风险和报酬的转移时点,而是关注商品控制权的转移,并给出了详细的识别指引,即确认收入时需同时满足:客户已控制或有权使用商品;客户可获得商品的绝大部分经济利益。例1:建筑施工企业(下称“H企业”)受托为客户加工建筑材料,客户已支付全部价款,H企业已给客户发出了提货单,受恶劣天气影响,货物虽发出但还在运输途中。分析:按照旧准则,尽管货物未运达到客户,但H企业已经收到销售货物货款,说明H企业只保留货物少部分风险,收入可予确认。按照新准则,客户虽然已经付款,但是未能使用货物并取得利益,无法确认收入。可见,确认收入时,新的标准更加清晰,更能客观反映业务实质。1.2收入的确认方法变化建造合同收入的确认方法,旧准则在履约时段内按完工情况进行确认,但按新准则,收入还可能在某一时点上确认。例2H企业受托为客户加工建筑材料,客户提供设计方案,H企业提供场地进行加工。客户无法控制在建品,而且此建筑材料的规格不适合其他客户,若客户解约,需按合同总金额的三分之一承担违约金。分析:按旧准则,建造合同按完工进度在履约时段内确认收入。按新准则,客户提供设计方案,材料的规格只适合签约客户,说明该建筑材料的用途是不可替代的。如果签约客户解约,只需支付三分之一的违约金,说明H企业无法保证能收回已完成的履约义务所对应的成本和利润金额。因此,H企业的建造服务不能按完工进度在履约时段内确认收入,需在商品交付时点确认收入。1.3收入的计量方法变化旧准则下,建造合同是按企业履约过程中的劳务进度计量收入,即完工百分比法,具体可采用成本法等方法进行计量。新准则规定,若在履约时段内确认收入,收入可采用投入法进行计量。例3H企业承建了某工程项目,建设期为2年,企业估计发生的成本总额为1200万,首年成本500万元。履约过程中,H企业更换了工程队,因施工人员不熟练,人工费增加了20万元。H企业另采购了一批成本为30万元的钢材,第一年耗用了30%。分析:在旧准则下,一般按成本法计算完工进度,则H企业第一年工程的完工进度=500/1200=41.67%。新准则下,履约义务的完成进度可通过投入法计算,对于与履约义务不匹配及未使用的投入要剔除(除非合同价款中包括此类成本),因此,H企业第一年的履约进度=500-20-30×70%/1200-20=38.90%。对比旧准则,新准则采用的投入法更能反映工程施工的实际进度;采用产出法,更能反映主体转让给客户的商品实际价值。1.4合同变更的会计处理变化合同订立后合同双方可能对原始合同的范围、价格进行变更。旧准则下,只要客户认可变更金额以及收入金额能可靠计量的,即可将合同变更款并入合同收入中。新准则下,合同变更需区分情况,并按如下思维导图进行会计处理:例4H企业与铁路总公司签订在某铁道上铺设100条铁轨的合同,合同价款为每条1万元(与服务的独立售价一致),服务成本每条0.6万元,第一年末已铺设了55条铁轨,确定的履约进度为55%,根据客户要求,双方协商变更合同。情况1:客户需要追加铺设30条轨道,增加合同价款30万。情况2:客户需要追加铺设30条轨道,未完成的45条轨道铺设价款调整为每条0.9万元,合计40.5万元(假设与合同变更日该服务的独立售价一致),新增的30条轨道价款为26万元。情况3:双方同意对要铺设的100条轨道进行加固处理,合同价格增加20万元,预计成本增加10万元。分析:对于情况1,合同增加的轨道和与原合同的轨道铺设能明确区分的,且增加的价款并没有偏离该服务的独立售价,则新增加的项目内容按第一种情形处理,即作为单独合同进行处理。对于情况2H企业铺设的轨道是可以明确区分的,每一条轨道铺设可确定为单项履约义务,第1年确认收入55万元。合同变更后,因新增加的30条轨道铺设增加的合同价款为26万元,偏离了该服务的独立售价,故不能按第一种情形处理,另因未完成的轨道与已完成的轨道铺设是可明确区分的,应按第二种情形处理,即终止原始合同,原始合同中未完成的40条轨道与新增加的30条轨道铺设服务合并,作为新合同处理,新合同的总价为:原合同未确认收入部分40.5万元+新合同中客户承诺对价26万元=66.5万元。对于情况3,增加的轨道加固服务无法与之前提供的轨道铺设服务进行区分,应按第三种情形处理,H企业将合同新增加的履约义务作为原始合同的组成部分处理。为此,已完成的履约义务进度需重新计算,已确认的收入和成本需要重新调整。按例4,合同变更后总价款=原合同价款100万元+合同新增价款20万元=120万元,重新估计的履约进度为33/60+10=47.14%H企业应在合同变更日增加确认收入120*47.14%-55=1.57万元。

2列报项目变化

为更客观反映经济业务实质,新准则调整了旧准则“应收账款”和“预收账款”的核算范围,新增如下内容的列报:2.1合同资产合同资产和应收账款内涵类似,均表示对客户履约后保留的对客户收款的权利,但两者也不尽相同,前者的收款权实现受时间因素、合同其他义务履行情况的影响。而后者收款权的实现仅取决于时间因素,即仅受客户信用影响。例5H企业向客户交付CD两种建筑材料(分别视为单项履约义务),合同价分别为4000元、20000元,分别在合同签订一个月后、三个月后交付,合同另约定该企业将两种材料都交付后,才有权收取全部合同对价24000元。分析:将C交付给客户时,企业便产生了收款权利,但此收款权取决于完成即D商品交付,因而,按新准则,确认此收款权时,应使用“合同资产”项目,取代旧准则的“应收账款”项目。2.2合同负债新准则下,对于向客户履约前收取的款项应计入“合同负债”,不再计入“预收账款”。承例5,假设企业交付CD商品前已收到客户的付款,收取的款项应计入“合同负债”。

3合同成本变化

3.1合同成本的构成旧准则下,与合同相关的成本常规处理是:以成为客户的优先竞标方时点作为界,界点前发生的计入当期损益,界点后发生的资本化处理。新准则规定,合同成本包括取得成本、履约成本。对于前者,只有取得合同后发生的相关成本才可资本化处理。对于后者,资本化处理时需同时满足与合同直接相关;能增加企业资源,此资源能为企业履行合同约定服务;预计能够收回该成本。否则计入当期损益。分析:和旧准则相比,新准则规定的合同资本化标准更统一、更明确、更严格,收窄了资本化范围,增加了费用的确认。3.2合同成本减值旧准则下,测试合同是否发生减值时,需对比合同总价款、预计的合同总成本,当前者小于后者时,说明合同发生减值。而新准则是对比以下两个指标:(1)履约成本的账面价值;(2)合同总价款减去已确认的收入,再减去估计将发生的成本后的净额,(1>2)时,说明合同发生减值。例6H企业承建了某工程项目,工程价款为1200万元,企业估计发生的成本总额为1000万元,预计2年后完工。第一年末,发生履约成本600万元,确定的履约进度为40%。受材料费用和人工成本上升的影响,H企业预计完成此建造工程总成本上升到1300万。假定第一年已结算的合同价款为400万元。分析:旧准则下,需要比较工程的实际施工成本和客户结算的工程款,前者大于后者时,差额计入存货,反之,计入预收账款。按例6,合同的预计亏损为60万元,应确认60万元的“存货跌价准备”,按此处理,当企业与客户结算的工程款大于560万元时,“存货”项目为0,仍要确认60万元的存货跌价准备,不符合存货准则理念。新准则下,工程结算价款会影响“应收账款”“合同资产”或“合同负债”项目列报数,但不会影响“存货”项目列报数,资产减值准备是在“合同成本”基础上计提,其会计处理更符合业务实质。

4建筑施工企业应对新准则变化的建议

4.1加强合同精细化管理,促进业财融合新准则下,收入核算需要依据合同,分析合同是进行收入核算的前提,合同模式设计、签约流程也影响收入的确认计量。因此,建筑施工企业应全面理解新准则对其会计核算的影响,在此基础上,财务部门协同业务部门对合同重新梳理,调整、优化合同条款和签约流程,确定收入确认计量模式,并将此模式转化为具体的合同条款设计,以方便企业核算收入,更客观反映业务实质,提高企业效益。4.2升级信息系统,建立有效的内部控制程序新准则下,对于合同变更情形的判断、可变对价最佳估计数的确定等都需要对大量数据搜集、处理、分析。因此,建筑施工企业需对现有的信息系统升级、优化、测试,并与新的业务流程进行有效整合,形成有效的内部控制程序,为新收入准则下收入的核算工作提供足够的数据支撑和必要的流程支持。4.3加强培训学习,提高各岗位人员专业胜任能力新准则收入的实施,建筑施工企业合同管理、会计核算、税务处理等方面都受到影响。在实务操作中,合同条款的设计、合同变更的处理、合同中单项履约义务的识别、税务筹划都依赖于相关专业人员的专业能力,而专业人员专业能力的提升,离不开新准则的宣贯和培训。因此,建筑施工企业应组织法务、财务、税务等岗位的专业人员,强化对新准则的学习培训,提升相关岗位人员的专业胜任能力,全面分析和评估新准则给公司经营管理所带来的影响,使企业更准确、科学、规范地执行新准则的规定。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会,主编.会计[M].北京:中国财经出版集团,2018.

[2] 胡玥.基于新收入准则浅析会计核算受到的影响[J].财会学习,2019(13).

[3]童梅.浅析新收入准则的主要变化[J].会计师,2018(23).

本文摘自科技经济导刊杂志。

新收入准则对建筑施工企业会计核算的影响与应对

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